Bachelor Thesis najaar 2012 Wilco van den Boomgaard_definitief

Bachelor Thesis
“De invoering van de eenmalige werkgeversheffing van
artikel 32bd Wet op de loonbelasting 1964”
Naam
: Wilco van den Boomgaard
Studierichting
: Fiscale Economie
Administratienummer
: 636278
Datum
: 4 december 2012
Examencommissie
: Mr. E. Alink
Prof. dr. A.C. Rijkers
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1
Inleiding ............................................................................................................ 3
Hoofdstuk 2
(Achtergronden) artikel 32bd Wet op de loonbelasting 1964 .......................... 5
Paragraaf 2.1
Achtergrond totstandkoming artikel 32bd Wet LB 1964 ....................................... 5
Paragraaf 2.2
Uiteenzetting artikel 32bd Wet LB 1964................................................................ 5
Paragraaf 2.3
Pseudo-eindheffing ................................................................................................. 7
Paragraaf 2.4
Internationaal- en Europeesrecht ............................................................................ 8
Hoofdstuk 3
Beschouwing “juiste” wetgevingskwaliteit ...................................................... 9
Paragraaf 3.1
Rechtmatigheid ..................................................................................................... 10
Paragraaf 3.1.1
Consistentie ...................................................................................................... 10
Paragraaf 3.1.2
Rechtsgelijkheid ............................................................................................... 11
Paragraaf 3.1.3
Rechtszekerheid of willekeur? ......................................................................... 13
Paragraaf 3.2
Doeltreffendheid en doelmatigheid ...................................................................... 16
Paragraaf 3.2.1
Uitvoerbaarheid ................................................................................................ 16
Paragraaf 3.2.2
Handhaafbaarheid ............................................................................................. 17
Paragraaf 3.2.2.1
Hoofdstuk 4
Ontgaanswetgeving.................................................................................... 18
Conclusie ........................................................................................................ 19
Paragraaf 4.1
Enkele opmerkingen vooraf ................................................................................. 19
Paragraaf 4.2
Conclusie .............................................................................................................. 21
Bijlage ...................................................................................................................................... 23
Literatuurlijst ............................................................................................................................ 24
Jurisprudentieregister ............................................................................................................... 26
2
Hoofdstuk 1
Inleiding
Door de wereldwijd aanhoudende financiële crisis wordt de Nederlandse overheid
geconfronteerd met afnemende inkomsten (denk aan belastinginkomsten) en daarnaast ook met
toenemende uitgaven (denk aan toenemende werkloosheidsuitkeringen). Hierdoor wordt onze
overheid geconfronteerd met een oplopend begrotingstekort en is gedwongen om te besparen. Per
dag groeit de Nederlandse overheidsschuld met € 90 miljoen. Zonder het doorvoeren van
besparingsmaatregelen zou Nederland in 2013 ongeveer € 28 miljard meer uitgeven dan er
binnenkomt. 1
Daarnaast is bij de invoering van de euro in 2002 het zogenoemde “Stabiliteits- en Groeipact
opgesteld. In dit pact staan afspraken over de begrotingsregels voor de EU-lidstaten. Elk land dat
de euro invoerde heeft voor dit pact getekend. Deze vastlegging heeft plaatsgevonden om te
voorkomen dat één of enkele eurolanden de stabiliteit van de eurozone in gevaar kunnen
brengen.2 In dit pact is een norm vastgelegd van een maximaal begrotingstekort van 3%.
Voor het vasthouden aan deze 3% norm is de Nederlandse overheid gedwongen om een pakket
maatregelen te nemen om de overheidsfinanciën weer op orde te brengen. Hierbij is onder andere
de gedachte om nu orde op zaken te stellen, zodat de rekening niet wordt doorgeschoven naar
toekomstige generaties.
Een der maatregelen betreft een vooralsnog eenmalige crisisheffing in 2013 op het verstrekte
loon van meer dan € 150.000 in 2012. Staatssecretaris Weekers van Financiën heeft al
toegegeven dat deze (pseudo)eindheffing geen schoonheidsprijs verdient.3
Geen schoonheidsprijs? Of is sprake van een “Graaitax”4 waarbij eventueel de rechtsgelijkheid
wordt geschaad en/of wellicht sprake is van willekeur door de overheid?
Om een antwoord te krijgen wil ik vorenstaande onderzoeken aan de hand van de volgende
probleemstelling:
Getuigt de invoering van de eenmalige werkgeversheffing van artikel 32bd Wet op de
loonbelasting 1964 van een juiste wetgevingskwaliteit?
1
www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/schuldencrisis.
www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/schuldencrisis.
3
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p.18.
4
A.J. van Soeten en A.C. Hendriks, ’Graaitax verdient betere codificatie’ FTV 2008, nr.10.
2
3
De opbouw van het onderzoek is als volgt. In hoofdstuk twee geef ik een uiteenzetting weer van
het artikel 32bd Wet LB 1964, waarna ik in hoofdstuk drie dit artikel nader beschouw aan de
hand van de beoordelingscriteria ten aanzien van het wetgevingsproces zoals deze worden
toegepast in de Eerste kamer. 5 Ik sluit af met hoofdstuk vier met mijn belangrijkste bevindingen
en conclusie.
5
www.eerstekamer.nl/begrip/aandachtspunten_voor.
4
Hoofdstuk 2
(Achtergronden) artikel 32bd Wet op de loonbelasting
1964
Paragraaf 2.1
Achtergrond totstandkoming artikel 32bd Wet LB 1964
Met als doel het terugdringen van het begrotingstekort is in het voorjaar van 2012
overeenstemming bereikt tussen de politieke partijen VVD, CDA, D66, GrL en de CU over een
pakket van maatregelen voor het bezuinigen van miljarden6. Een van deze maatregelen betreft
een fiscale maatregel betreffende de invoering van een tijdelijke pseudo-eindheffing van 16%
extra loonbelasting over lonen die in het kalenderjaar 2012 meer bedragen dan € 150.000. Deze
maatregel is uitgewerkt in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013.7
De verwachte opbrengst van deze maatregel is € 500 miljoen in het jaar 2013. De vraag is, wie
worden door deze maatregel getroffen? In 2010 hadden ruim 370.000 personen een persoonlijk
bruto-inkomen van meer dan € 100.000 en hiervan hadden 50.000 personen een persoonlijk
bruto-inkomen van meer dan € 200.000. Van de 50.000 personen met een persoonlijk brutoinkomen van meer dan € 200.000 is bijna 70 procent in loondienst, inclusief directeurengrootaandeelhouders, en bijna 30 procent zijn zelfstandigen.8
Paragraaf 2.2
Uiteenzetting artikel 32bd Wet LB 1964
In de bijlage van deze thesis is, als bijlage A, artikel 32bd Wet LB 1964 opgenomen.
Eerste lid
In artikel 32bd Wet LB 1964 wordt gesproken over: “loon uit tegenwoordige dienstbetrekking
waarover in het voorgaande jaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB
1964 belasting is geheven”.
Artikel 20a Wet LB 1964 betreft het tabeltarief voor personen jonger dan 65 jaar. Artikel 20b
Wet LB 1964 betreft het tabeltarief voor personen van 65 jaar en ouder. Artikel 26 Wet LB 1964
betreft de inkomensbestanddelen die moeten worden belast met toepassing van de tabel voor de
bijzondere beloningen. Dit betreft bijvoorbeeld tantièmes, gratificaties en overwerkloon. Artikel
26b Wet LB 1964 betreft het loon dat belast is met het tarief voor de anonieme werknemers.
Samengevat geldt dat voor de vier vorenstaande artikelen het loon belast wordt met het
6
Begrotingsakkoord 2013, ook wel lente-akkoord of Kunduz-akkoord genoemd.
Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013, 12 juli 2012, Stb. 2012, 321.
8
www.cbs.nl/NR/rdonlyres/65CD877E-55FF-48C8-8629-A5D87B9E0B27/0/2012welvaartinnederland.pdf.
7
5
tabelloon, wat inhoudt dat loonbestanddelen belast met eindheffing niet worden aangemerkt als
loon voor artikel 32bd Wet LB 1964.
Tevens wordt in artikel 32bd Wet LB 1964 gesproken over: “Als op 31 maart van het
kalenderjaar genoten loon”. Omdat het echte genietingsmoment in 2012 ligt, maar dit wetsartikel
per 1 januari 2013 in werking treedt is gekozen voor 31 maart 2013 als fictief genietingsmoment.
“Als een eindheffingsbestanddeel belast” geeft aan dat sprake is van een heffing van de
inhoudingsplichtige.
“belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer
bedroeg dan € 150.000” geeft aan dat het deel van het loon in 2012 boven € 150.000 belast is met
16% loonbelasting.
Tweede lid
Voor de toepassing van artikel 32bd Wet LB 1964 wordt tot het totale loon ook het loon
gerekend “dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden
vennootschap”. Onder een verbonden vennootschap wordt verstaan:
een vennootschap waarin de inhoudingsplichtige voor ten minste een derde gedeelte
belang heeft;
een vennootschap die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de
inhoudingsplichtige;
een vennootschap waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft en
deze derde ook ten minste een derde belang heeft in de inhoudingsplichtige.9
De inhoudingsplichtige die het “grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt”, is
de heffing verschuldigd over het totaalbedrag aan loon dat door de verbonden vennootschappen
aan de werknemer is verstrekt.
Derde lid
9 Zie art.10a, lid 7, Wet LB 1964.
6
In lid drie is de staatssecretaris de bevoegdheid gegeven om bij algemene maatregel van bestuur
nadere regels te stellen over wat meetelt als loon. Deze bevoegdheid is vooral bedoeld om
ontgaansgedrag tegen te gaan.
Paragraaf 2.3
Pseudo-eindheffing
Op het loon dat een werkgever betaald aan zijn werknemer moet de werkgever loonbelasting/premie
volksverzekeringen inhouden en afdragen aan de Belastingdienst. Hierbij is het de werknemer die
feitelijk deze belasting betaald.
Daarnaast heeft de wetgever gekozen om voor bepaalde vormen van loon te bepalen, dat de werkgever
mag kiezen om de loonbelasting/ premie volksverzekeringen voor zijn werknemer te betalen. Hierbij
vindt de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen plaats in de vorm van eindheffing. Loon
waarover de werkgever eindheffing betaald wordt niet gerekend tot het fiscale jaarloon van de
werknemer. Dit betekent dat het eindheffingsloon niet tot het verzamelinkomen voor de
inkomstenbelasting van de werknemer hoort en de betaalde eindheffing niet kan worden verrekend
met de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de werknemer10.
In de volgende situaties en over de volgende loonbestanddelen mag of moet de werkgever eindheffing
toepassen11:
-
naheffingsaanslagen
-
tijdelijke knelpunten van ernstige aard
-
publiekrechtelijke uitkeringen
-
bezwaarlijk te individualiseren loon
-
loon met een bestemmingskarakter
-
geschenken in natura
-
bovenmatige kostenvergoedingen en verstrekkingen
-
doorlopend afwisselend gebruik bestelauto’s
-
werkkostenregeling
-
pseudo-eindheffingen
Om het bestek van deze thesis niet te buiten te gaan is het niet aan de orde om de eindheffing en
alle vorenstaande situaties nader uit te werken. Voor dit onderzoek beperk ik mij tot het laatste
onderdeel van vorenstaande opsomming: de pseudo-eindheffing. Wel zal ik in dit onderzoek
eventuele verschillen en/of overeenkomsten tussen beide soorten eindheffingen beschrijven als
hiervan sprake is.
10
11
www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/personeel_en_loon/eindheffingen.
www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/personeel_en_loon/eindheffingen.
7
Pseudo-eindheffing is net als de reguliere eindheffing een inhoudingsplichtige-heffing. De
inhoudingsplichtige is het heffingssubject (artikel 1 Wet LB 1964). Het grote verschil met de
reguliere eindheffing is dat een pseudo-eindheffing náást de heffing van de loonbelasting van de
werknemer komt. Bij een reguliere eindheffing komt deze in de plaats van de loonbelasting van
de werknemer. Hiermee staat de pseudo-eindheffing op zichzelf en is die te kenmerken als een
extra heffing.
De systematiek van de pseudo-eindheffing is al ingevoerd met de invoering van de Wet aanpassing
fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling met ingang van 1 januari
2005. Met de invoering van de Wet belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen op 1 januari
2009 zijn daaraan de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en de pseudoeindheffing voor backservice voor hoge inkomens toegevoegd. Artikel 32bd Wet LB 1964 betreft het
vierde pseudo-eindheffing artikel.
De pseudo-eindheffing die tot nu toe in het leven zijn geroepen, zijn bedoeld om bepaald gedrag
te ontmoedigen. Of dit ook geldt voor deze nieuwe pseudo-eindheffing, dat licht ik toe in
hoofdstuk 3.1.3 van deze thesis.
Paragraaf 2.4
Internationaal- en Europeesrecht
Of artikel 32bd Wet LB 1964 in strijd is met het internationale en/of Europese recht heb ik in deze
thesis niet onderzocht, omdat dit het bestek van deze thesis te buiten gaat.
8
Hoofdstuk 3
Beschouwing “juiste” wetgevingskwaliteit
Centraal in het wetgevingsproces staat de kwaliteit van wetgeving. Deze beoogde kwaliteit wordt
bereikt door het toetsen van (nieuwe) wetgeving aan aandachtspunten voor wetgevingskwaliteiten.12
Criteria die de overheid zelf heeft aanvaard en ook zegt te willen toepassen. Hiervoor heeft de Eerste
Kamer voor de beoordeling van wetgeving twee lijsten met aandachtspunten voor wetgevingskwaliteit
samengesteld.
•
Aandachtspunten voor de Kamerleden
•
Aandachtspunten voor de staf
De lijsten bevatten onder andere aandachtspunten en vragen over de juridische en wetstechnische
aspecten en de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van wetgeving.
De lijst ten behoeve van de leden van de Eerste Kamer is opgedeeld in de volgende drie
subonderdelen: I Algemeen
II Rechtmatigheid
III Doeltreffendheid en doelmatigheid
Ik besteed geen aandacht aan het algemene deel, maar wel aan de volgende aspecten van de
onderdelen II en III:
•
•
Rechtmatigheid:
o
Consistentie;
o
rechtsgelijkheid;
o
rechtszekerheid of willekeur;
Doeltreffendheid en doelmatigheid:
o
Uitvoerbaarheid
o
Handhaafbaarheid
Ook in de bedrijfseconomie is veel geschreven over de voorwaarden van een kwalitatief juiste
wetgeving. In een college geeft Van den Heuvel13 aan dat een fiscaal wetsartikel moet worden getoetst
aan: de rechtvaardigheidseis; transparant, eenvoudig en uitvoerbaar moet zijn en een juiste, met de kijk
12
13
www.eerstekamer.nl/begrip/aandachtspunten_voor.
De heer drs. F.G. van den Heuvel, docent openbare financiën, Tilburg School of Economics and Management.
9
vanuit de bedrijfseconomie, invulling moet geven. Veel van deze visie komt overeen met de
aandachtspunten beschreven voor de Kamerleden van de Eerste Kamer.
In deze thesis zal ik aan de hand van de hierboven opgesomde aspecten aangevuld met (actuele)
casusvoorbeelden onderzoeken tegen welke moeilijkheden betrokken partijen aanlopen als deze
algemeen aanvaarde kwaliteitscriteria worden toegepast op het nieuwe wetsartikel betreffende een
werkgeversheffing voor lonen boven € 150.000.
Naar mijn mening zijn vooral de elementen consistentie, rechtsgelijkheid en willekeur in het geding.
Duidelijk moet zijn dat het bieden van een oplossing voor problemen moet worden ingegeven door
wetgeving die de gelijke rechten van personen niet aantasten en niet voortvloeien uit willekeur.
Paragraaf 3.1
Rechtmatigheid
Paragraaf 3.1.1
Consistentie
Het doel van de invoering van artikel 32bd Wet LB 1964 is het leveren van een bijdrage aan het
oplossen van de begrotingsproblematiek. In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen
werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing
van de begrotingsproblematiek. Daartoe is de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor de termijn van
één jaar in het leven geroepen. In zijn nota naar aanleiding van het verslag schrijft de staatssecretaris
van Financiën dat deze pseudo-eindheffing vanwege het eenmalige karakter verdedigbaar is.14
Het Register Belastingadviseurs heeft aangegeven dat door de invoering van deze pseudo-eindheffing
een enigszins rommelig systeem ontstaat. Dit wordt veroorzaakt doordat in steeds verdergaande mate
wordt afgeweken van de systematiek dat een loonbelastingbestanddeel ofwel loon is van de
werknemer ofwel een eindheffingsbestanddeel.15
Wel is consistentie bereikt door, voor het vaststellen van de grondslag, voor verstrekkingen en
vergoedingen aansluiting te maken bij het bestaande loonbegrip. Bij toepassing van de
werkkosten-regeling worden alle als zodanig door de werkgever aangewezen vergoedingen als
eindheffingsbestanddelen aangemerkt en behoren deze niet tot het loon waarover de pseudoeindheffing wordt berekend. Het is daarbij niet van belang of de vergoeding onder een gerichte
vrijstelling of in de vrije ruimte valt, dan wel de werkgever hierover eindheffing is verschuldigd. In de
situatie dat de werkgever het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen toepast, vallen
alle vergoedingen die belastingvrij kunnen worden verstrekt buiten de grondslag.16
14
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 18.
Reactie RB op wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen (UFM) Begrotingsakkoord 2013, dd. 8 juni 2012.
16
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 19.
15
10
Tevens wordt voor de berekening van deze pseudo-eindheffing uitgegaan van het loon uit
tegenwoordige dienstbetrekking voor het gehele jaar 2012. Voor dit jaarloon wordt aansluiting
gevonden bij het loon belast voor de loonbelasting waarin alle structurele en incidentele beloningen
van dat jaar zijn opgenomen. Hierbij wordt wel opgemerkt dat de regels van de loonheffing en dus ook
van de pseudo-eindheffing gelden voor alle werkgevers, dus inclusief de werkgevers in de publieke
sector.17
Paragraaf 3.1.2
Rechtsgelijkheid
De maatregel beoogt hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de
begrotingsproblematiek. Al in het advies van de Raad van State is aangegeven dat het, gelet op
dit bijdrage oogmerk, onduidelijk is waarom is gekozen voor een heffing die zich niet richt op
werknemers en IB-ondernemers maar op werkgevers.18 In het geval dat zou worden gekozen om
de heffing ook te laten gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die
resultaat uit overige werkzaamheden genieten zou een vijfde schijf kunnen worden ingevoerd. Hierop
is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige
toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese)
landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de
consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de
inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat
algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de
voor de begrotingsproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige
crisisbijdrage in het jaar 2013.19
Ook in de Eerste Kamer is nogmaals gevraagd of het wetstechnisch eenvoudiger zou zijn geweest een
extra schijf in te voeren voor een periode van een jaar. Is het voor de vraag of bedrijven zich ook nog
in Nederland zullen willen vestigen bij een extra schijf met een hoger toptarief niet van belang dat ook
sprake is van een tijdelijke maatregel? Wetstechnisch gezien maakt het niet veel uit of voor een
periode van een jaar een pseudo-eindheffing voor hoog loon dan wel een extra schijf in de loon- en
inkomstenbelasting wordt ingevoerd. Vanwege de te verwachten effecten voor het vestigingsklimaat
in Nederland is echter bewust niet voor de invoering van een extra schijf in de loon- en
inkomstenbelasting gekozen. Het toptarief in de loon- en inkomstenbelasting is een van de elementen
die in nagenoeg alle, aan een bepaalde peildatum gekoppelde, vergelijkings-overzichten wordt
opgenomen. Hoewel uiteraard met meerdere elementen rekening wordt gehouden, is het hiervoor
genoemde toptarief een van de elementen die in ieder geval van belang zijn bij de eerste schifting. Dat
17
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 17.
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 4, p. 17.
19
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 16.
18
11
dit effect bij een tijdelijke maatregel slechts tijdelijk optreedt, betekent niet dat het daarmee niet
(weliswaar tijdelijk) van belang is voor het vestigingsklimaat in Nederland.20
Het vorenstaande betekent dat een ondernemer die zijn werkzaamheden verricht via zijn BV en
hierdoor wordt geconfronteerd met de fictieve dienstbetrekking van artikel 12a Wet LB 1964 en een
loon geniet boven € 150.000 ook 16% extra pseudo-eindheffing moet betalen. Dit in tegenstelling tot
zijn collega IB ondernemer.
Daarnaast is door het kabinet besloten om met deze nieuwe maatregel te heffen over het loon van
2012. Invoering van een toptarief van 68% over het inkomen van 2012 in de inkomstenbelasting is
medio 2012 niet meer uitvoerbaar.
Van Schendel21 is van mening dat het warme hart voor het vestigingsklimaat een nobel streven is van
de wetgever. Maar het in internationale tarieflijstjes melding blijven maken van de maximale 52%
heeft iets weg van kiekeboe spelen als daarbij de 16%-werkgeversheffing 2013 onvermeld blijft. Dit
zou betekenen dat de wetgever naar de internationale gemeenschap de schijn hoog houdt, dat ons
toptarief op alle looninkomens ook in 2013 nog steeds 52% is.
Ik ben het met Van Schendel eens dat deze 16%-werkgeversheffing moet worden vermeld op het
Nederlandse tarieflijstje. In tegenstelling tot Van Schendel ben ik van mening dat door deze maatregel
het toptarief van 2012 wordt beïnvloed en niet die van 2013. Immers deze extra heffing wordt
opgeroepen door het loon over 2012 en mag om die reden ook in 2012 ten laste van het resultaat
worden gebracht.22 Er vanuit gaan dat deze maatregel inderdaad alleen voor 2012 wordt ingevoerd,
dan zal naar mijn mening het toptarief van 2012 geen grote stempel drukken op een eventuele
toekomstige vestiging van een buitenlandse werkgever in Nederland. Wel zal hierbij de
rechtsonzekerheid van ons land worden meegewogen. Hoe tijdelijk is de tijdelijke invoer van deze
maatregel en hoe gemakkelijk voert onze wetgever gelijke maatregelen door in de toekomst?
Een ander onderdeel van het rechtsgelijkheid vraagstuk is de vraag die het CDA in de Tweede Kamer
stelde: wat betekent deze maatregel voor de verhouding tussen een werknemer en een zelfstandige
zonder personeel (zzp’er)? Deze pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor werknemers en niet
voor zzp’ers aangezien zij winstgenieter zijn. Werkgevers die in het jaar 2012 werknemers in dienst
hebben met een loon van bijvoorbeeld € 200 000 zullen in het jaar 2013 een pseudo-eindheffing voor
20
Kamerstukken I 2011/12, 33287, nr D, p. 18.
De heer Th.J.M. van Schendel, 15 juni 2012, nr.11/00402, NTFRB2012-33
22
Hoge Raad, 26 augustus 1998, nr. 33 417, (BNB 1998/409), veelal aangeduid als het Baksteenarrest.
21
12
hoog loon van € 8 000 moeten betalen. Hierdoor stijgen de loonkosten voor deze werknemer in het
jaar 2013 eenmalig met circa 4%. Voor een zzp‘er geldt dit niet.23
Rechtsongelijkheid treedt ook op als een werknemer in 2012 meerdere dienstbetrekkingen heeft gehad
bij verschillende werkgevers en het gezamenlijke salaris meer dan € 150.000 bedraagt. De pseudoeindheffing voor hoog loon is, net als de heffing van reguliere loonbelasting en de overige pseudoeindheffingen, een heffing per inhoudingsplichtige. In het geval van meerdere werkgevers is geen
werkgeversheffing verschuldigd, zolang geen van de werkgevers van die werknemer in het jaar 2012
een loon hoger dan € 150.000 heeft betaald. Een uitzondering hierop wordt gevormd in het geval een
werknemer binnen één concern meerdere dienstbetrekkingen vervult. In dat geval moet het
totaalbedrag aan loon bijeengenomen worden. Deze uitzondering is opgenomen om te voorkomen dat
binnen concernverhoudingen loon «opgeknipt» kan worden.24
In het licht van het eenmalige karakter van de maatregel en het feit dat wordt aangesloten bij het loon
over het jaar 2012 is ervoor gekozen geen specifieke regeling op te nemen, dit met uitzondering van de
verbonden vennootschappen. Door de staatssecretaris van Financiën is aangegeven dat bewust is
gekozen voor een ruwe, maar goed uitvoerbare maatregel. 25
Ook brengt deze heffing, die zich niet richt op werknemers en IB-ondernemers maar op
werkgevers, een samenloop van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en de gebruikelijkloonregeling. De gebruikelijk loonregeling beoogt te regelen dat een aanmerkelijkbelanghouder een
gebruikelijk bedrag aan loon geniet uit de B.V. waarin hij/zij dat belang heeft en waarvoor hij/zij
arbeid verricht. Indien een dergelijk gebruikelijk loon hoger ligt dan € 150.000 dan is er samenloop
met de pseudo-eindheffing voor hoog loon.
Ook is de heffing alleen van toepassing op loon uit tegenwoordige dienstbetrekking dat in de heffing
van de loonbelasting is betrokken. Uitkeringen en pensioenen boven € 150.000 wel betrokken in de
heffing van de loonbelasting blijven voor deze pseudo-eindheffing onbelast.
Paragraaf 3.1.3
Rechtszekerheid of willekeur?
In haar advies heeft de Raad van State geadviseerd om in de memorie van toelichting nader te
onderbouwen waarom is gekozen voor een grens van € 150.000, omdat dit voor de Raad
onduidelijk was.26 Hierop is in de memorie van toelichting27 gereageerd, dat hieraan reeds in het
Begrotingsakkoord 2013 een nadere invulling is gegeven. De hoogte van de grens (€ 150.000),
23
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 17.
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 17.
25
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 19.
26
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 4, p. 18.
27
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 3, p. 22.
24
13
de gekozen systematiek (pseudo-eindheffing bij werkgevers) en de hoogte van het tarief (16%)
zijn expliciet bepaald. De voorgestelde pseudo-eindheffing is geheel in overeenstemming met
deze nadere invulling.
Ook vraagt de Raad van State in haar advies een nadere invulling te geven over de uitwerking
van de effecten van de maatregel over de verschillende sectoren van het bedrijfsleven. In de
memorie van toelichting is op deze vraag geen nadere uitwerking opgenomen. Wel is in de
bespreking van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer een reactie op een brief van de KNVB28
gevraagd. In deze brief stelt de KNVB dat de werkgeversheffing voor hoog loon voor de betaald
voetbalorganisaties onredelijk en onbillijk uitwerkt, nu deze maatregel betrekking heeft op reeds
in 2012 verstrekt loon. In zijn antwoord geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat alle
werkgevers met werknemers die in 2012 een loon hadden dat hoger is dan € 150.000 vallen (voor
het meerdere) onder de maatregel. De zorgen die de betaald voetbalorganisaties uiten, gelden
voor meer bedrijfstakken. Het is in dit licht bezien niet wenselijk om aan de individuele wensen
van separate werkgevers of groepen werkgevers tegemoet te komen. 29
In de memorie van toelichting30 is opgenomen dat vanwege het eenmalige karakter van de
maatregel gekozen is om deze voorgestelde pseudo-eindheffing alleen in het kalenderjaar 2013 te
laten gelden. Daartoe komt artikel 32bd van de Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2014 te
vervallen.
Bij de invoering van artikel 32bd Wet LB 1964 is een vierde pseudo-eindheffing in het leven
geroepen. Typerend voor een Pseudo-eindheffing is dat deze niet in de plaats komt van een
heffing bij de werknemer, maar daarnaast wordt geheven. Van Schendel31 is van mening dat dit
betekent dat (economisch) dubbel belasting wordt geheven. De desbetreffende loonbestanddelen
zijn immers bij de werknemer belast en daarbovenop is de werkgever ook de pseudo-eindheffing
verschuldigd. Dit betekent dat over het zelfde belastingobject tweemaal belasting wordt betaald.
Van Schendel geeft aan dat de wetgever het bestaan van een juridisch dubbele heffing ontkent,
omdat niet bij één maar bij twee verschillende belastingplichtigen (subjecten) belasting wordt
geheven.
Naar mijn mening bespeelt Van Schendel de begrippen van dubbele heffing. Men spreekt van
juridisch dubbele belasting indien één persoon ten aanzien van één object door twee
28
Brief van de heer Van Oosteen (KNVB) van 3 juli 2012 (bijlage bij 33287, nr F).
Kamerstukken I 2011/12, 33287, nr D, p. 18.
30
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 3, p. 23.
31
De heer Th.J.M. van Schendel, 15 juni 2012, nr.11/00402, NTFRB2012-33
29
14
heffingsbevoegde instanties wordt belast. Van economisch dubbele heffing is sprake indien (a)
bij twee personen over een zelfde object, dan wel (b) bij één persoon tweemaal over formeel
verschillende doch materieel identieke objecten, door één of twee instanties belasting wordt
geheven. 32 Van Schendel doet naar mijn mening ten onrechte voorkomen dat met de invoering
van artikel 32bd Wet LB 1964 de rechtszekerheid wordt aangetast. Sinds jaar en dag zijn in de
fiscale wetgeving wetten opgenomen waarvoor geldt dat sprake is van economisch dubbele
heffing. Een voorbeeld is de vennootschapsbelasting die wordt betaald over de winst van een
vennootschap en bij uitkering van deze nettowinst aan de aandeelhouder (natuurlijk persoon) is
hierover inkomstenbelasting verschuldigd.
Daarnaast wordt een pseudo-eindheffing in het leven geroepen om bepaald gedrag te
ontmoedigen. De drie bestaande pseudo-eindheffingen hebben betrekking op excessieve
vertrekvergoedingen en pensioentoezeggingen. Deze extra heffingen hebben een strafkarakter om
politiek onwenselijk gedrag bij werkgevers financieel te bestraffen. Van een ander karakter is de
pseudo-eindheffing van artikel 32bd Wet LB 1964. Deze mist elk strafkarakter. Dit is een heffing
die de werkgever verschuldigd is, omdat de overheid de staatskas moet vullen. Het zou fraaier
zijn geweest als de wetgever daarvoor niet de pseudo-eindheffing had gekozen, maar een
afzonderlijke wet, los van de Wet op de loonbelasting 1964. 33
De Vries is van mening dat deze vierde pseudo-eindheffing op zichzelf staat en dat die te
kenmerken is als een extra heffing die eigenlijk weinig met de gebruikelijke heffing van
loonbelasting te maken heeft.34
Ik ben het met Van Schendel eens dat artikel 32bd Wet LB 1964 een andere pseudo eindheffing
laat zien dan de drie bestaande pseudo-eindheffingen. Naar mijn mening is de basisgedachte van
de drie bestaande pseudo-eindheffingen, dat sprake is van succes als de opbrengst van deze
heffingen nul is. Dan is de beoogde gedragsverandering maximaal succesvol. Bij de invoering
van deze nieuwe pseudo-eindheffing wordt niet een resultaat van nul, maar juist een zo hoog
mogelijk resultaat beoogd. Dit met maar één doel om de staatskas te spekken. Naar mijn mening
is hierbij sprake van willekeur.
Naar mijn mening blijkt uit het vorenstaande dat met artikel 32bd Wet LB 1964 geen
gedragsverandering wordt beoogd. Dit betekent dat geen sprake kan zijn van een strafheffing,
maar dat sprake is van een extra heffing van werkgevers voor de financiering van het
32
Cursus Belastingrecht, Internationaal Belastingrecht, studenteneditie 2011-2012, Prof.mr. C. van Raad, Par. 1.1.2, p.43
De heer Th.J.M. van Schendel, 15 juni 2012, nr.11/00402, NTFRB2012-33
34
De heer Mr. M. de Vries, Een tijdelijke crisismaatregel, Forfaitair 2012/227
33
15
begrotingstekort. Ik ben het met de heer De Vries eens dat deze extra heffing weinig met de
gebruikelijke heffing van loonbelasting te maken heeft. Naar mijn mening had de werkgever ook
een andere opties kunnen kiezen om deze extra € 500 miljoen binnen te halen. De invoering van
een afzonderlijke wet of een extra heffing in een andere wet maakt geen verschil. Bij deze vorm
van wetgeving staat het innen van belastingen voorop en niet de kwaliteit van wetgeving.
In haar reactie op het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen (UFM) Begrotingstekort
2013 geeft het Register Belastingadviseurs35 aan dat met de invoering van deze
werkgeversheffing de rechtszekerheid van burgers in het geding is. Dit omdat voor de werkgever
het loon vanaf 1 januari 2012 al meegenomen wordt, terwijl deze maatregel pas in de loop van
2012 bekend is geworden.
Het Register Belastingadviseurs vergeet bij vorenstaande op te merken dat ook de
rechtsgelijkheid in het geding is. Dit vloeit voort uit het al wel of niet toepassen van de
werkkostenregeling. De werkkostenregeling is met ingang van 2011 ingevoerd en is te
omschrijven als: “de fiscale behandeling van vergoedingen en verstrekkingen van werkgever aan
werknemers in het kader van de loonsfeer”.36 (een verdere uitwerking van de werkkostenregeling
is niet aan de orde omdat dit het bestek van deze thesis te buiten gaat). Wel past nog maar zeven
procent van de kleinste werkgevers, met daaronder een grote groep van directeur
grootaandeelhouders, de werkkostenregeling toe.37 De keuze van deelname aan de
werkkostenregeling voor 2012 had begin 2012 door de werkgever gemaakt moeten worden. Dit
betekent dat voor de grote groep die begin 2012 niet gekozen heeft voor de werkkostenregeling,
het toerekenen van gebruikelijke loonbestanddelen aan de vrije ruimte niet kan worden gemaakt.
Naar mijn mening werkt het vorenstaande positief uit op de opbrengst van deze maatregel, maar
getuigt deze niet van toepassing van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid en doet deze maatregel
hierdoor af aan wetskwaliteit.
Paragraaf 3.2
Doeltreffendheid en doelmatigheid
Paragraaf 3.2.1
Uitvoerbaarheid
In lid twee van artikel 32bd Wet LB 1964 is opgenomen, dat tevens tot het loon van een
werknemer wordt gerekend, het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de
inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Hierbij is wel gedefinieerd wat onder een
35
Reactie RB op wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen (UFM) Begrotingsakkoord 2013, dd. 8 juni 2012.
Evaluatie werkkostenregeling, Panteia Research to Progress, Zoetermeer augustus 2012, p 5.
37
Evaluatie werkkostenregeling, Panteia Research to Progress, Zoetermeer augustus 2012, p 21.
36
16
verbonden vennootschap moet worden verstaan, maar is (nog) niet duidelijk wanneer deze
verbondenheid getoetst moet worden.
Daarnaast is het mogelijk dat een inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat, maar
wel in het jaar 2012 loon boven € 150.000 heeft uitgekeerd. Dat het genietingsmoment, en
daarmee het heffingsmoment, van het in 2012 verstrekte loon voor de toepassing van deze
pseudo-eindheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2013, kan niet tot gevolg hebben dat de
pseudo-eindheffing die is verschuldigd over het in 2012 verstrekte loon niet meer geheven zou
kunnen worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2013 opgehouden is
te bestaan, bijvoorbeeld bij faillissement. Net als bij een naheffingsaanslag die nog ter zake van
het in 2012 verstrekte loon kan worden opgelegd ingeval de inspecteur constateert dat te weinig
belasting is ingehouden en afgedragen, zal de betreffende inhoudingsplichtige of diens
rechtsopvolger ook de ter zake van de in 2012 betaalde lonen verschuldigde pseudo-eindheffing
alsnog moeten voldoen. Immers de Hoge Raad heeft al beslist dat een aanslag rechtsgeldig kan
worden opgelegd een en niet meer bestaande rechtspersoon.38 Om iedere discussie op dit punt
echter uit te sluiten zullen deze situaties expliciet worden meegenomen in de op grond van het
voorgestelde artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 bij algemene maatregel van bestuur te
stellen regels met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel als
door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon
in aanmerking wordt genomen. 39
Paragraaf 3.2.2
Handhaafbaarheid
In de Tweede Kamer is door het CDA gevraagd of het kabinet de vrees deelt dat werknemers en
werkgevers de heffing zullen ontlopen door de werknemer als zzp’ers zijn of haar werkzaamheden te
laten verrichten. Hierbij is ook gevraagd naar de eventuele mogelijkheden om deze maatregel te
ontwijken. Op deze vragen is door de Staatssecretaris van Financiën als volgt gereageerd: De pseudoeindheffing voor hoog loon is een maatregel voor werkgevers met een of meer werknemers met een
hoog loon die slechts voor één jaar geldt. Door het eenmalige karakter, de hoogte van het tarief en het
feit dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen, zal het ontwijkingsgedrag naar
alle waarschijnlijkheid beperkt blijven. Wat verder meespeelt, is dat voor ontwijkingsmogelijkheden
vaak de medewerking van de werknemer noodzakelijk is. Dit is wel een beperkende factor. Immers,
werknemers zullen bij afwezigheid van eigen voordeel niet eenvoudig door de werkgever te
38
39
HR 19 september 2003, nr. 38.372, NTFR 2003/1591, BNB 2003/370.
Kamerstukken I 2011/12, 33287, nr D, p. 18.
17
overtuigen zijn dat zij bijvoorbeeld uit dienst moeten treden en zullen dus niet snel ingaan op
dergelijke verzoeken van de werkgever.40
Voor de groep van werknemers directeuren grootaandeelhouders bestaat een grotere mogelijkheid om
deze crisisheffing te ontgaan. Immers bij een directeur grootaandeelhouder zijn werknemer en
werkgever vaak één. De handhaving voor deze groep van werknemers zal veel moeilijker zijn. Hierbij
kan de vraag gesteld worden of deze groep van werknemers zijn of haar loon voor 2012 (tijdelijk) kan
verlagen?
Om ontgaansgedrag tegen te gaan is aan artikel 32bd Wet LB 1964 een derde lid toegevoegd.
Paragraaf 3.2.2.1
Ontgaanswetgeving
In de derde nota van wijziging41 is opgenomen, dat aan artikel 32bd Wet LB 1964 een lid wordt
toegevoegd, luidende:
3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot
hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande
kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.
Toelichting
Deze nota van wijziging beoogt het mogelijk te maken om bij algemene maatregel van bestuur nadere
regels te stellen omtrent hetgeen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet op de
loonbelasting 1964 als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012)
aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen. Deze bepaling geeft de ruimte – in
het geval artikel 32bd, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 zonder deze bepaling in die
mate zou worden ontgaan dat de beoogde budgettaire opbrengst van de pseudo-eindheffing voor hoog
loon in het gedrang zou komen – om een dergelijk ontgaan van de maatregel te voorkomen. Dit kan
bijvoorbeeld zien op gevallen waarbij de dienstbetrekking, met het oog op het ontgaan van de pseudoeindheffing voor hoog loon, in 2012 in overleg met de werknemer geheel of gedeeltelijk wordt
omgezet in een contract waarbij de werknemer vanaf dat moment van dezelfde inhoudingsplichtige
waar hij loon genoot of nog steeds geniet, winst of resultaat uit overige werkzaamheden geniet (zzpcontracten). In die gevallen kan dan worden bepaald dat ook het inkomen dat wordt verkregen met die
zzp-contracten, voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964
tot het loon wordt gerekend. Hierdoor zou deze ontgaansmogelijkheid worden afgesloten.
40
41
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 7, p. 17.
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr 20
18
Hoofdstuk 4
Conclusie
Paragraaf 4.1
Enkele opmerkingen vooraf
Is de wetgever met de invoering van deze één jarige crisismaatregel in de vorm van een extra heffing
voor werkgever in de loonbelasting in voldoende mate zorgvuldig geweest? Is bij de keuze voor de
invoering van een (vierde) pseudo-eindheffingsartikel in de loonbelasting voldoende rekening
gehouden met alle kwaliteitseisen die maatschappelijk gesteld worden? Is hierbij ook voldoende
rekening gehouden met alle betrokken partijen? En is daarbij ook een juiste afweging geweest van alle
voor en tegens? Ik ben van mening dat de wetgever in het vorenstaande tekort geschoten is.
Het tempo waarin parlementaire behandelingen plaatsvinden is erg hoog. Dit maakt uitvoerig
discussiëren over nieuwe wetten moeilijk. Dit houdt wel in dat het kabinet soms volstaat met alleen de
uitleg waarom bepaalde keuzes zijn gemaakt en worden andere mogelijkheden te snel afgewezen. Na
goedkeuring in de Tweede Kamer worden wetsvoorstellen door de Eerste Kamer beoordeeld. In deze
beoordeling is kwaliteit van wetgeving altijd het uitgangspunt van wetgeving. 42
Een duidelijke inbreuk op deze kwaliteit is de inconsistentie die ontstaat door de inpassing van deze
vierde pseudo-eindheffing bij de bestaande pseudo-eindheffingen. Ik ben het eens met Van Schendel
dat het bedoelde strafkarakter van de al bestaande pseudo-eindheffing artikelen niet overeenkomt met
de ontstaansgedachte van artikel 32 bd Wet LB 1964. Zijn de bestaande pseudo-eindheffingen
strafheffingen bedoeld om het gedrag van werkgevers te beïnvloeden, is deze gedragsbeïnvloeding bij
dit laatste pseudo-eindheffingsartikel niet mogelijk.43 Immers deze werkgeversheffing is wet geworden
in het jaar 2012 en wordt berekend over het loon van 2012 en loonafspraken zijn niet eenzijdig door
een werkgever aan te passen of op te zeggen.
Hoe rechtmatig is deze pseudo-eindheffing die geen onderdeel is van een heel pakket van inkomens
nivellerende maatregelen, maar een op zich zelf staande extra bijdrage. Die tevens als crisisheffing
wordt gepresenteerd waarbij werknemers met een hoog inkomen extra moeten bijdragen aan het
begrotingstekort. Dit terwijl de feitelijke last van deze heffing niet bij de betreffende werknemer komt
te liggen, maar bij zijn of haar werkgever. Dit is duidelijk symboolpolitiek.
De verwachte opbrengst van deze maatregel is € 500 miljoen in het jaar 2013. Daar en tegen is
aannemelijk dat de administratieve lasten van het bedrijfsleven door deze maatregel met vele
miljoenen zal toenemen. Dit strookt niet met een kabinet die zich onder andere tot doel heeft
gesteld regels en administratieve lasten gericht te verminderen om tot grote besparingen voor het
42
43
www.eerstekamer.nl/video/de_eerste_kamer_stelt_zich_voor
De heer Th.J.M. van Schendel, 15 juni 2012, nr.11/00402, NTFRB2012-33
19
bedrijfsleven te komen. Daarnaast heeft het kabinet zich de doelstelling gesteld tot het verminderen
van de regeldruk.44 Deze doelen staan lijnrecht tegenover de invoering van deze maatregel met extra
administratieve kosten en een toename van regelgeving. Naar mijn mening is sprake van een slechte
kosten-baten verhouding. Hierdoor is de doelmatigheid van deze maatregel gering. Hierin weeg ik ook
mee dat alle administratieve inspanning eenmalig is, omdat deze maatregel van het begin af aan alleen
voor het jaar 2013 bedoeld is.
Door de wetgever is gekozen voor een eenmalige werkgeversheffing in de loonbelasting en niet voor
een eenmalige vijfde schijf (vanaf € 150.000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52%.
Volgens de staatssecretaris zou dit ertoe leiden dat Nederland in internationale vergelijkingen met
andere (Europese) landen minder positief naar voren komt. Hoe rechtsongelijk is dit voor de
ondernemer die niet zijn inkomsten aangeeft in de inkomstenbelasting, maar gekozen heeft om zijn
werkzaamheden te verrichten voor zijn eigen B.V. en hierbij een loon boven € 150.000 geniet. Deze
ondernemer ziet zijn concurrentiepositie met zijn IB-ondernemer buurman flink achteruitgaan.
Was de keuze van een toptarief in de inkomstenbelasting hoger dan 52% zo slecht geweest? Vording45
is van mening dat een toptarief van bijvoorbeeld 60% niet meteen een groot gevaar betekent voor ons
vestigingsklimaat. Namelijk bij een relatief hoog toptarief inkomstenbelasting realiseert Nederland
slechts een heel gemiddeld ogende belastingdruk op hoge inkomens. Daarnaast geeft een verhoging
van ons toptarief geen scheef beeld met de andere EU landen, omdat in deze landen al een lichte trend
is waargenomen dat toptarieven in de inkomstenbelasting omhoog gaan.
Tevens heeft de staatssecretaris het niet wenselijk gevonden om aan de individuele wensen van
separate werkgevers of groepen werkgevers tegemoet te komen. 46 Hierbij wordt geen nadere
invulling gegeven voor ongewenst neven effecten, zoals branches die onevenwichtig worden
getroffen door deze maatregel. Hierbij moet u denken aan bijvoorbeeld het betaald voetbal en de
zorg en welzijn. Voor deze branches is de rechtsgelijkheid van deze maatregel ver te zoeken.
Daarnaast is ook sprake van disproportionaliteit. Dit blijkt uit een berekening die de KNVB heeft
laten maken voor de 36 betaald voetbalclubs. De verwachting is dat de maatregel voor deze 36
clubs een extra rekening betekent van € 50 miljoen.47 Absoluut is dit getal al enorm, maar dit
houdt ook in dat deze 36 werkgevers 10% van de te verwachten opbrengst van deze crisisheffing
gaan betalen.
44
Kamerstukken II 2010/11, bedrijfslevenbeleid, 32637, nr 1
Prof.dr. H. Vording, ‘Een toptarief inkomstenbelasting van 60% kan best!’, NTFR 2012/1980
46
Kamerstukken I 2011/12, 33287, nr. D.
47
KNVB overweegt rechtszaak om crisisheffing, financieel dagblad, 10 augustus 2012
45
20
Naar mijn mening geeft het niet stellen van nadere regels nog meer problemen in de doeltreffendheid
van deze maatregel als wel in de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid. Hieronder som ik een aantal
problemen op waarvan ik denk dat deze afdoen aan de kwaliteit van deze maatregel:
-
Geen toepassing van herleid jaarloon. Niet bepalend voor de grondslag van de pseudoeindheffing voor hoog loon is of een werknemer een minimaal aantal maanden in dienst moet
zijn geweest. Het loon van iemand die in 2012 drie maanden in dienst is geweest en die in die
periode minder dan € 150.000 heeft verdiend, maar wel een jaarloon zou hebben van meer
dan € 150.000 valt niet onder de maatregel. Dit nodigt uit tot creatief denken;
-
De 30% regeling zorgt voor een verlaging van de heffingsgrondslag voor deze regeling;
-
In tegenstelling tot de reguliere werknemer heeft de werknemer directeur grootaandeelhouder
zeggenschap over zijn inkomen. Hier zal door de advieswereld gretig op ingesprongen
worden. Ik denk hierbij aan:
•
Als op het loon wordt bijgeteld voor het privé gebruik auto kan voor het jaar 2012 een
eigen bijdrage voor het privé gebruik in aftrek worden gebracht op het loon;
•
Een verzoek indienen bij de Belastingdienst om verlaging van het gebruikelijk loon;
•
Aftrek van het maximale bedrag aan levensloop;
•
Een verhoging van de eigen bijdrage van de pensioenpremie;
•
De bonus over 2012 pas in 2013 toekennen.
Afsluitend vraag ik me af hoeveel efficiency van deze maatregel overblijft als we de extra
administratieve lasten van het bedrijfsleven optellen bij de extra kosten die de Belastingdienst moet
maken om deze maatregel te handhaven.
Paragraaf 4.2
Conclusie
In een persconferentie na de Ministerraad van 27 april 2012 werd aangegeven dat ook ingegrepen ging
worden in de sfeer van topsalarissen: een heffing in 2013, een soort crisisheffing voor mensen met
een zeer hoog inkomen, om te komen tot evenwichtige koopkrachteffecten.48
Deze crisisheffing wordt gerechtvaardigd met de redenering dat hogere inkomens een extra bijdrage
moeten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Door het invoeren van een
werkgeversheffing in de loonbelasting zijn het niet personen met een hoog inkomen die een extra
bijdrage leveren, maar is het de werkgever die met extra kosten wordt geconfronteerd. Reeds tijdens
de parlementaire behandeling is voorgesteld deze extra heffing te bewerkstelligen door een vijfde
schijf in de inkomstenbelasting in te voeren met een hoger tarief voor inkomens boven de € 150.000.
48
www.rijksoverheid.nl, Persconferentie na ministerraad, 27 april 2012
21
Dit zou betekenen dat niet alleen werknemers, maar ook de winst-en resultaatgenieters met deze
maatregel geconfronteerd zouden worden. Hiervoor is niet gekozen omdat een dergelijk toptarief
ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder
positief naar voren komt.
Allereerst ben ik van mening dat deze eenmalige 16% crisisheffing wel zijn weerslag moet hebben op
de internationale vergelijkingsoverzichten van loonkosten. Het maakt een groot verschil uit of deze
heffing zoals nu eenzijdig bij de werkgevers wordt neergelegd of dat deze in de inkomstenbelasting bij
de werknemers, winst- en resultaat genieters zou worden neergelegd. Pas dan levert de beoogde
doelgroep, de hoogste inkomensgenieters, een bijdrage aan het begrotingstekort. Nu is sprake van een
extra belastingbijdrage door het bedrijfsleven aan dit tekort. Met deze insteek had naar mijn mening
een kopbelasting49 van een aantal eurocenten per werknemer een veel grotere Fairness teweeg
gebracht.
En ik betwijfel of een toptarief van 68% op de internationale vergelijkingsoverzichten van loonkosten
ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder
positief naar voren komt. Bij de overweging, van nieuwe (buitenlandse) ondernemingen, om zich in de
toekomst te vestigen in Nederland zal vooral gekeken worden naar de te verwachten loonkosten en
niet naar die van verstreken jaren. Naar mijn mening is het bij deze vestigingsbeslissing wel van
belang om te kijken naar een juiste kwaliteit van de wetgeving.
Samengevat is deze extra 16%-crisisheffing een puur budgettaire maatregel, die een lastenverzwaring
betekent voor werkgevers in de vorm van een dubbele belasting zonder enige tegenprestatie of beoogd
gedragsbeïnvloeding. Die eigenlijk niets te maken heeft met de gebruikelijke heffing van
loonbelasting50 en haar doel van een evenwichtig koopkracht effect ten aanzien van hoge
inkomens volledig voorbij schiet. Naar mijn mening getuigt de invoering van artikel 32bd Wet
LB 1964 niet van een juiste wetgevingskwaliteit.
49
50
Bij een kopbelasting is het te betalen bedrag aan belasting voor iedereen van een gelijk bedrag.
De heer Mr. M. de Vries, Een tijdelijke crisismaatregel, Forfaitair 2012/227
22
Bijlage
A. Wet op de loonbelasting 1964 (Tekst geldend op: 12-09-2012)51
Artikel 32bd [Treedt in werking per 01-01-2013]
1.
In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit
tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de
artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt
als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt
belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer
bedroeg dan € 150.000.
2.
Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het
loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden
vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de
inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de
werknemer heeft verstrekt.
3.
Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking
tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het
voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.
51
http://wetten.overheid.nl/BWBR0002471/HoofdstukV/Afdeling2/Artikel32bd/geldigheidsdatum_12-09-2012
23
Literatuurlijst
-
Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (UFM);
-
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 1;
-
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 3;
-
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 4;
-
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 7;
-
Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 20;
-
Kamerstukken I 2011/12, 33287, nr. D;
-
A.E.H. van der Voort-Maarschalk, ‘Voor ‘in gebreke zijn’ is bekendmaking van aanslag
aan niet meer bestaande bv geen vereiste’, gepubliceerd in NTFR 2010-104;
-
A.J. van Soelen en A.C. Hendriks, ‘Graaitax verdient betere codificatie’, gepubliceerd in
Fiscaal tijdschrift Vermogen, oktober 2008;
-
M. de Vries, ‘Een tijdelijke crisismaatregel’ gepubliceerd in Forfaitair 2012/227;
-
Th.J.M. van Schendel, ‘Onecht eindheffen in de loonbelasting’, gepubliceerd in NTFR
B2012/33;
-
Commissie Wetsvoorstellen van het Register Belastingadviseurs, ‘Reactie RB op
wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen (UFM) Begrotingsakkoord 2013’,
Culemborg, 8 juni 2012;
-
H. Vording, ‘Een toptarief inkomstenbelasting van 60% kan best!’, gepubliceerd in
NTFR 2012/1980;
-
G.J. van Mulbregt, ‘Afroommethode bij gebruikelijkloonregeling is niet geschikt voor
zelfstandige beroepsoefenaars’, gepubliceerd in NTFR 2012-1145;
-
C. van Raad, Studenteneditie 2011-2012 Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer
2011;
-
Eerste Kamer, ‘Aandachtspunten voor Wetgevingskwaliteiten(1)’, lijst ten behoeve van
de leden van de Eerste Kamer;
-
Eerste Kamer, ‘Aandachtspunten Wetgevingskwaliteit(2)’, lijst ten behoeve van de
afdeling Inhoudelijke Ondersteuning;
-
Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013, 12 juli 2012, Stb. 2012,
321;
-
Centraal Bureau voor de Statistiek, ‘Welvaart in Nederland’, Den Haag / Heerlen, mei
2012;
24
-
B. van Oostveen, ‘Brief KNVB aan Commissie voor Financiën van de Eerste Kamer’
Zeist, 3 juli 2012;
-
Panteia Research to Progress, ‘Evaluatie werkkostenregeling’, Zoetermeer, augustus
2012;
-
R. Pieterse, ‘Kroniek van het Belastingrecht, NJB 2012/2482, bijgewerkt tot 12-10-2012.
25
Jurisprudentieregister
-
Baksteenarrest, Hoge Raad, 26 augustus 1998, BNB 1998/409;
-
Hoge Raad, 19 september 2003, BNB 2003/370.
26